随着我国金融市场的全面开放，以及利率市场化的逐步推行，商业银行同业之间竞争日趋白热化，利差收入等传统盈利空间被逐步挤压。面对挑战，商业银行一方面应加大金融产品创新力度，加强业务渠道拓展，增加业务机会，扩大市场份额；另一方面应加强成本管理，持续做好成本分摊工作，旨在构建科学的管理会计体系，加强银行成本费用精细化管理，力求科学准确核算并反映各业务条线和经营单位的真实贡献，提高经营决策的财务支持能力，进一步优化财务资源配置，科学推进经营结构调整战略。

　　从我国目前商业银行成本管理现状来看，主要存在成本管理观念薄弱、费用分摊方法较为简单、成本管理主体单一、会计核算和基础数据质量有待提高等问题。笔者认为，要改变这种不利状况，引入全面成本管理理念，构建商业银行“三全”成本管理体系（包括全方位管理、全程管理、全员参与三个方面），以全面加强商业银行成本控制，提高商业银行经营质量和效益，可能是一种有益的选择。

　　一、商业银行全面成本管理的概念及理论基础

　　（一）全面成本管理概念

　　所谓全面成本管理，是指以责任成本为主线，借助信息技术和标准化技术，运用作业成本分析等方法，对经营管理活动实行全方位、全过程管理的现代成本管理方式。全面成本管理注重企业整体目标和长远目标，着眼于改善企业基层组织的成本状况，综合协调企业的竞争战略、工艺技术、人员规划、作业管理和服务管理等各个层次、各个方面。从理论原理的层面看，全面成本管理是建立在作业成本制度与原理基础上的现代成本管理思想、理论体系；从现实实践层面看，全面成本管理是一种制度、机制和管理方式，是现代成本管理实践的新发展。

　　（二）商业银行成本概念及其全面成本管理的理论基础

　　商业银行成本即商业银行在开发、销售金融产品与服务、媒介社会商品交易过程中消耗的各种价值量的总称。

　　全面成本管理理论在商业银行这类以经营货币为主的特殊企业的应用是管理会计原理、现代商业银行经营管理理论与现代信息网络技术相互融合的产物。商业银行实施全面成本管理就是运用现代管理会计的原理和标准化技术，计算、分析和处理成本差异，对成本进行计划和控制，引导管理者不断改进商业银行经营管理。它以责任成本为主线，以责任为中心，以分权为前提，以利益为动力，在商业银行内部设置若干个责任中心，对各责任中心分工负责的经济活动的内容、进程和效果进行规划、评价和控制，从而实现将会计资料同有关责任中心紧密联系在一起的信息系统，强化商业银行内部管理。商业银行全面成本管理以“业绩价值"为核心，利用成本收入比杠杆，促进商业银行高效低耗运行，实现可持续健康发展，将成本优势战略与业务发展战略融为一体，创造出商业银行新的核心竞争力。

　　首先，技术经济学、价值工程学、行为经济学为银行全面成本管理提供微观解释。运用技术经济学进行投资项目的择优选择，从而降低银行风险成本，提高经济效益；运用价值工程学对作业成本进行界定，调整成本结构，提高成本质量，改善成本与效益比对关系，从而改善银行的赢利水平；运用行为经济学，一方面用于计算客户成本，从而优化客户结构，降低客户成本。另一方面，合理地制定企业目标，对人力资源进行管理。

　　其次，以系统论、控制论、信息论为代表的现代组织理论为银行全面成本管理提供宏观指导。系统论要求把事物当作一个整体或系统来研究，用数学模型去描述和确定系统的结构和行为，银行成本管理及它所依托的经营管理也不例外；

　　控制论是研究对象和过程的各个组成部分之间信息的传送过程，即控制信息的输入、被控制对象状况和控制信号执行过程的情报（即反馈信息）回收的理论。通过控制，银行管理者发现和指出银行计划实施过程中的缺点和错误，以便加以纠正和防止重犯，使成本管理活动更有效地达到既定的目标，提高有效性；要实现商业银行现代化，必须使成本管理现代化。商业银行成本管理的一个重要特点是管理过程控制论化。控制和信息是不可分的，任何信息的传递和处理都是为了控制，任何控制都要凭借信息，成本管理活动实际是过程控制和信息管理的两位一体。

　　再次，现代管理会计为银行全面成本管理提供实践依据。管理会计理论认为，企业经营管理和会计管理是两个密不可分的循环体。企业经营管理循环中的每一步骤，都必须有相应的管理会计步骤相伴随。对商业银行来说：银行做出经营决策，管理会计就参与决策并编制预算；银行为完成经营目标实施目标分解，管理会计则划分相应的责任，实施分类、分部成本管理；银行经营管理活动按既定的经营目标与政策方法积极实施时，管理会计则采用变动成本与标准成本参与过程控制，为管理者提供全面的管理信息；银行经营管理者对实施情况进行监督检查，管理会计则按分步分类管理原则进行督办，按责任会计进行考核；银行经营管理对业绩进行考评总结，管理会计则进行差异分析，研究整改措施，提出决策建议。

　　上述分析表明，我国商业银行实施全面成本管理具有比较良好的理论基础。

　　二、我国商业银行成本管理现状和存在问题分析

　　近年来，随着我国金融体制改革的深入推进，面对越来越激烈的竞争环境，商业银行越来越重视成本管理，但受制于客观条件限制，商业银行的成本管理仍处于较为初级的阶段。

　　（一） 成本管理组织和制度现状

　　商业银行成本管理一般由计划财务部统一牵头负责，对各类成本支出进行统筹管理，其中，会计结算部负责银行各项成本支出的核算规则及具体核算；计划财务部负责责任中心的建立，以及各个责任中心各项成本的预算额度。

　　（二） 成本管理系统建设现状

　　1.费用核算系统逐步健全。伴随着目前商业银行越来越多采用国际大型的财务系统，如ORACLE EBS财务系统等，商业银行在费用管理体系及信息化应用上，相比旧财务系统有了质的提升。主要体现在以下几方面：

　　（1）费用核算的精细化。通过设置了多维会计核算科目，能够在科目层面有效的记录机构、责任中心、产品、条线、项目等相关信息，有效地提升费用核算精细程度，为费用责任会计打下基础；同时，在费用审批流程中，同时嵌入了客户经理、客户、费用使用事项地点等具体费用信息，为后续费用的追踪分析管理提供了细节的业务信息，有利于费用支出动因的具体分析，为后续费用效率的提升提供基础信息数据。

　　（2）费用核算的流程化。通过新型财务系统，按照银行业务审批权限的具体规定，将费用核销的具体流程嵌入到系统中，费用报销在费用经办、分行费用复核、总行费用复核等人员之间自动流转传递、实现费用核销的流程化。

　　（3）费用核算的规范化。通过新型财务系统，费用报销人员只需要按照费用报销事项及发票类型选择相应的费用报销类别，系统在后台自动实现相应费用科目的自动核算，确保了全行费用核算的统一性和规范性。

　　（4）费用核算的集中化。借助新型财务系统，费用报销人员各类报销事项实现了全行的集中统一，为全行费用政策的落实执行提供良好的信息系统基础。

　　2.新型财务系统具备多维度核算功能，可以进行多维度核算，进一步提升了为银行会计核算精细化水平。

　　3.商业银行数据精细度依然不足。多维度核算包括机构、责任中心、产品、条线、项目、来源等主要附加信息。在这些信息中，费用核算数据由于核算的难度，大部分无法直接归集到具体的产品与条线中，因此并不包含产品与条线信息，需要通过费用分摊处理才能够获得；业务数据中的产品与条线信息由于自身的核算情况，也不能够全部覆盖，比如手工记账的情况，这部分信息将会缺失产品条线信息。

　　4.商业银行目前成本管理的范畴仍主要停留在费用管理的层面上。相应的在系统建设上，成本管理系统也只是狭义的营运成本管理，对于风险成本、资本成本的管理基本上没有进行积极主动的全面管理，系统建设更是还没有涉及到此部分成本的管理。

　　（三） 成本管理的差距

　　1.从观念上来说，尚未树立降低成本、创造价值的观念。从业务部门到银行各业务环节和流程仍没有充分意识到降低成本投入对效益的贡献程度，无法发挥全面成本管理对提升价值创造能力的重要作用。

　　2.从管理内容上看，商业银行目前成本管理的重点和内涵仍只停留在控制和降低费用的层面上，还没有扩展到积极主动地对包括资金成本、营运成本、风险成本和资本成本在内的全面成本进行全过程管理，如推行成本定额管理、加大集中采购的力度和范围、推行经济资本预算管理等等。

　　3.从成本计算方法上看，对于大部分费用仍然采取粗略而笼统的成本计算方法，简单地将所发生的费用（成本）作为期间费用处理，尚未采用作业成本法等先进的成本分摊方法，将成本费用分摊到存贷款产品和中间业务等服务中去以加强成本动因分析，促进整体经营管理水平的提高。

　　4.成本的管理主体仍然单一，业务流程和财务流程整合性不够，没有形成全局性的成本管理网络。由于目前商业银行管理会计的核算体系尚未健全，未明确划分成本中心和界定成本中心的成本来控制责任，成本管理或成本分析往往是财务部门的事，成本管理主体单一。没有从业务流程的整合和成本发生的源头对各项成本支出进行控制，存在费用分摊方式不够科学准确、与财务会计缺乏整合性等问题。

　　5.预算控制相对薄弱。虽然目前商业银行可通过成本预算及考核预算等方式强化预算管理，但仍存在预算约束力不强。对各分行的控制只能源自于事后考核计算，未能很好的进行事前控制审批。此外，对超预算的支出也没有系统的预警或其他监控手段。

　　6.在责任主体的划分上，目前商业银行的成本管理主体仍然以分支机构、金融市场部等利润中心为主，总行部室的后台成本中心的成本管理仍处于软约束状态，对于责任主体的划分尚不够清晰明确，需要对各成本中心的成本管理的职责全力进行明确的界定与划分，为成本管理打好基础。

　　7.在成本核算制度的规范上，目前商业银行的成本相关科目的设定、核算的具体要求还需要进一步规范，需要保证核算信息能够清楚地反映成本管理的需求，保证核算信息准确性，及时性，因此需要对成本核算做进一步的规定。比如对于费用的多维度核算字段要求，责任部门设置是否合理，费用核算过程中责任部门的选择是否准确，都很大的影响后续成本数据的理解与分析。

　　三、实施商业银行“三全”成本管理体系的目标、原则及路径分析

　　（一）“三全”成本管理的目标

　　商业银行构建全面成本管理体系，必须结合银行的实际情况，突出全面成本管理模式和方法的特性。通过成本责任中心的建立，将成本控制的责任分解落实到每一层次、部门、岗位，使全行员工牢固树立成本意识，实现成本由财务部门为主管理转向全行共同管理；通过业务与财务的密切配合，将成本管理渗透于各项业务活动之中，实现成本由事后管理转向全过程管理；通过全方位地运用投入产出衡量标准，在强调成本控制同时，积极发挥优化资源配置作用，有效支持银行业务发展与战略实施，实现财务职能的转变。

　　1．推进全方位管理。运用先进的管理会计核算和管理方法，以作业和价值分析为基础，以业务流程分析为手段，对国有商业银行的各项成本行为进行全方位、全过程、多视角地分析，全面理清成本运动的轨迹与趋势，重新构造业务流程，改善商业银行成本结构。

　　2．实施全程管理。改变以往被动的事后算账和消极的“管、卡"做法，建立成本管理从预测、决策、计划、实施，到监管、核算、预警、分析、考核的有序循环体系，将成本管理融入经营决策、经营计划、经营考评等经营管理行为的全过程。积极发挥成本管理在经营过程中配置资源作用和调控支出监管作用，更有效地降低和控制成本。

　　3．推动全员参与。通过树立和深化全面成本管理理念，建立成本责任制度，把成本由单一部门管理转向全行共同管理，形成一个责、权、利有机结合的成本责任制网络。深化全面成本管理理念就是要调动全体员工参与成本管理的积极性，形成全员参与成本管理的良好氛围。建立成本责任制度就是要实现责任到部门、责任到岗、责任到人，互相监督、互相检查，不断地提高自身的业务素质，最大限度地减少工作中的失误和错漏，减少不必要的成本支出。

　　（二）实施全面成本管理贯彻的原则

　　1.全面成本管理原则。成本管理不仅是财务部门的责任，而且是涉及银行每个业务环节、每个部门或机构和每一位员工。通过逐步探索建立责任划分更明确的、全员参与的、以成本责任中心（利润中心）为主体的成本管理体系，可以有效解决目前银行成本管理模式中存在的信息不对称、责任不明确和资源配置效率低下的缺点。

　　2.效益原则。银行的成本管理至少能带来等量收益和价值。在成本管理的事前成本预算、事中成本核算和事后的成本反馈过程中，应根据成本效益分析和本量利分析的原理，以市场需求和提高客户满意度为目标，在起始阶段预算目标成本，将成本与收益，以及成本、业务量与利润之间的关系结合起来，找出价值最大化的最佳成本和最佳业务量，在业务流程中不断修正、比较、分析、改进，避免后续业务流程的大量无效作业，将损失和浪费消灭在成本控制前，从而更好地发挥前馈成本控制的作用。

　　3.激励原则。成本管理要达到预期目标，取决于各成本责任中心管理人员的努力。而要调动各级成本责任中心加强成本管理的积极性，有效的办法在于责权利相结合，即根据各责任中心按其成本受控范围的大小以及成本责任目标承担相应的职责保证职责的履行，必须赋予其一定的权力，并根据成本控制的实效进行业绩评价与考核，对成本控制责任单位及人员给予奖惩，从而调动全员加强成本控制的积极性。

　　（三）构建全面成本管理体系的途径分析

    1．建立和落实成本责任制，在责任会计基础上扩展成本管理层级，完善考核评价，为准确核算产品成本服务。建立和落实成本责任制，将成本管理与激励约束机制、绩效考核机制真正、有效的结合。成本责任制是全面成本管理的基本特征之一，强化全面成本管理必须明确责任主体，建立成本责任中心，将权、责、利有机地结合起来，将成本控制的责任分解到每一个层级、机构、部门，强化成本管理与激励约束和考核机制有效结合，真正落实成本责任，实现责任主体自我主动、良好控制。在此基础上建立和完善基于责任中心划分的成本管理体系。同时完善业绩考核评价工作，建立奖罚制度，对各部门的成本控制工作成果进行全面分析和评价，方能对众多作为成本管理主体的责任中心进行正确引导，使其成本管理目标与企业总体目标保持一致。推行责任会计后，因为履行成本管理职能的机构下移并且更加贴近业务实际，从而有利于取得准确而精细化的产品成本数据，并最终服务于产品成本的准确核算，进而合理、客观地确定产品成本，促进对金融产品的成本和盈利能力、成本弹性、边际成本与边际收益的均衡分析，为新产品的开发提供依据，为产品定价决策提供依据，为对现有产品的重新整合和市场定位提供依据。

　　2．聚焦“四方面”核心成本因素，根据不同的成本特性，采用不同的管理策略和控制方法，建立不同成本计量和管理模型，以提高成本管理的精细化程度。商业银行的全面成本管理范畴主要应聚焦于资金成本、运营成本、风险成本、资本成本四项核心成本因素。

　　 

 

　　（1）建立和完善内部资金转移定价机制，实行资金成本的精细化管理。通过内部资金转移定价形成的内部资金转移价格是基于同期限市场利率确定的内部利率，将这一内部利率作为计算资金在银行内部各业务单元与资金营运部门之间转移的价格，能够准确反映资金流动对经营的真实机会成本或收益。通过专门的管理信息系统，内部资金转移定价可以为每一账户、产品或单元建立虚拟的资产负债表，为每笔交易实时提供与市场利率连动的、与产品属性对应的内部转移价值。通过这个体系，资金营运部门可以根据金额、币种、期限、计息方式对应的原则逐笔吸纳分支机构筹集的资金，逐笔分配资产业务所需要的资金，并确定系统内最高可以接受的融资成本和最低可以接受的融资收益，从而有效的分离市场风险、控制资金成本、引导产品合理定价，建立起科学有效的激励机制。

　　（2）厘清运营成本划分流程，构建运营成本划分“四步走”体系。

　　

　　一是费用直接核算，即在行政财务报账环节，对责任中心单独受益的费用，按照常规核算流程将费用记账到相应的责任部门，由责任中心“直接认领”。二是费用分割核算，即在单项费用支出设计多个受益单位时，应首先确认受益对象，然后在行政财务核算层面做合理分割，并记账到各受益单位责任中心。三是责任中心费用分摊，即将公共、管理等中后台部门的费用“打包”后，按照一定规则分摊至前台业务部门责任中心。四是账户级费用分摊，即将分摊归集到业务部门的费用连同其自身产生的费用，采用业务量、交易笔数、日均余额等因子分摊至包含了客户、产品、行业等多维度信息的账户级盈利单元。

　　（3）对成本分摊方法，在建立起费用分摊方法体系的基础上逐渐向作业成本法过渡，精细分析成本动因，为成本控制提供依据。随着业务不断发展，传统的成本分摊和管理手段将难以支持经营管理深化和细化的需要，必须借鉴作业成本方法，细化成本核算和分摊，准确分析成本动因，在事前进行成本预测和规划，在事中准确判定成本的去向，在事后则加强成本分析和考核，从而有效落实成本管理责任，进一步深化成本控制，切实提高成本支出效率。

　　（4）强化风险控制，严格控制风险成本。一是加强贷款风险管理，精确计量贷款预期损失。目前，商业银行贷款定价模式主要有成本加成定价模式、基准利率加点模式和客户赢利分析定价模式三种。无论采用哪种模式，影响贷款价格的主要因素都会包括贷款的风险程度，从当今国际银行界普遍采用的贷款定价模型来看，完善的贷款定价模型不仅需要对贷款业务的资金成本和非资金成本进行准确分摊，而且更强调对贷款风险的精确计量。为达到风险精确量化的目标，可鼓励在有条件的情况下建立和应用内部评级系统及配套制度。二是完善贷款风险拨备制度。由于历史数据积累不足等原因，我国目前还无法像发达国家一样由商业银行根据历史统计数据自主分析决定贷款损失准备计提的比例，仍是由监管当局确定计提比例的参照标准。在这种情况下，应未雨绸缪，研究前瞻性的、基于较长时间概率统计的、审慎的贷款损失准备金制度，提高风险抵御能力。

　　（5）以优化经济资本配置为切入点，切实加强资本成本管理。一是资本成本的有效管理。有效管理资本成本的关键是降低风险，减少经济资本分配。通过降低资产组合的风险水平，合理分配经济资本，减少单位资产的资本配置，从而可以降低资本成本。二是全面推行经济资本管理。商业银行除在法人层面加强资本充足率管理外，应同时对分支机构全面推行经济资本管理，对分支机构进行经济增加值和经济资本回报率双线评价，并纳入分支机构经营绩效考评范围，将业绩评价与全行业绩价值最大化的经营目标紧密联系起来，评价分支机构资本增值的能力，以突出反映分支机构对全行价值增值的贡献水平，从而有效引导分支机构针对各类风险资产对经济资本的不同要求，结合本行资产资源状况，主动调整业务结构，保持资产最佳盈利增长需求的经济资本总量，降低资本成本占用，提高经济增加值。

　　3. 加强成本管理全程控制，建立投入产出分析制度。

　　实施全面成本管理要改变传统成本管理的静态控制模式，实现全过程的动态成本管理，把成本管理从事后核算提前到动态决策与执行环节。建立成本投入产出分析制度，一方面为银行内部成本开支决策提供有力的依据，另一方面将成本控制环节前移，在一定程度上体现了全面成本管理要求的全过程控制的思路和方法。投入产出分析制度的建立可以为银行内部成本开支决策提供有力的依据，将成本支出控制环节前移，但在执行过程中还应注意项目建设过程中的成本支出监控及项目投入运行后的后续评估考核，真正做到全面成本管理的全过程控制。

　　4.转变成本控制理念，实施成本前馈控制，将成本管理重点前移。

　　在现代成本管理中，存在现实控制、超前控制和理想控制三种成本控制理念。现实控制是传统的成本控制方法，以降低负效果为特征；超前控制是超前预见经营过程中引发的因素，通过提前控制和事前合理筹划，避免不必要的开支发生，从而达到成本规避的目的，将成本控制在一个满意的范围之内；理想控制是将现实因素达到最理想的预期状态，结合环境因素，在理想状态下达到成本管理目标。在目前阶段事前控制是银行成本控制的发展方向。因此可以尝试从现实控制到超前控制的拓展，从源头上进行成本控制，这样不仅可以实现降低银行整体成本的目的，更为主要的是可以避免某些成本的发生。在具体实施过程中，一方面可以通过对作业管理及产品设计的企划引导，将成本管理的观念提前引入到产品设计、创新、销售的各个环节，对产品和服务实施动态的主动性的管理。另一方面则通过开发资产负债管理系统，建立分析模型，达到分析预测存贷款内外部利息收支，预测利率调整后相应存贷款结构以及由此带来的利息收支情况的目的，为事前控制的有效启动做好应对准备。

　　5.建立成本管理信息的定期发布机制。

　　建立成本管理信息的定期发布机制，充分发挥成本管理为经营管理决策、调控经营管理活动、评价经营业绩等提供管理信息的职能。成本管理信息发布的内容不仅可以包括商业银行全面成本管理政策和制度的执行情况，内部各机构、各责任中心成本管理的结果及其评价，重大成本管理项目的实施情况，还可以在可行的情况下包括主要竞争对手的成本管理信息，真正做到有效支持业务转型和战略实施。

　　6.推进全面成本管理理念创新。

　　推进全面成本管理对商业银行是一项挑战，其阻力一方面来自于观念的转变，另一方面是对既得利益的触动，这都需要全面成本管理理念的进一步推进。

　　 

 

　　首先，实现全面成本管理需要推进理念创新。成本管理不仅是财务部门或某些管理者的事，更是与员工自身利益休戚相关的事；成本不仅是一种消耗，更是通过合理利用便能产生效益的价值。

　　其次，创新的全面成本管理理念需要银行高层领导的支持与推动。只有在管理层的支持与推动下，全面成本管理的理念才能真正深入人心，形成共识，每一位员工才会自觉地支持、参与并维护各项成本管理工作，从而在全行形成人人讲成本的良好氛围，为推行全面成本管理工作打下坚实的思想基础。

　　再次，创新全面成本管理理念需要切实融入实际经营管理工作中。重要的经营决策和管理活动都要进行成本效益的核算，并做出机会成本的对比和选择，其目标是尽量减少投入，增加产出。

　　第四，创新全面成本管理理念需要做好宣传与培训工作，并形成持续有效的工作机制。通过宣传和培训，并建立行之有效的工作机制，使银行的各级机构、各个部门、每个员工都能从自身做起，把控制成本、增加效益变为一种自觉的行为。

　　最后，创新全面成本管理理念需要业务流程创新。要针对银行包括网点布局、科技投入、大宗采购、代理中间业务等各种关键部位和环节根据全面成本管理理念的要求进行业务流程创新，将全面成本管理理念真正融入每一项具体工作中。

　　7.建立完整全面成本管理组织体系。

　　为推动全面成本管理的实施，结合银行目前实际情况，商业银行应在各层级管理架构上有针对性地成立全面成本管理组织机构，统一牵头负责全面成本管理政策和制度的制定及落实、全面成本管理行为协调及沟通、全面成本管理结果的评价和监督等。同时，各层级的全面成本管理机构应形成合理、有效的分工。比如：总行成立全面成本管理委员会，由管理层直接领导，计财、结算、人力资源、市场营销、风险、运营、信息技术等全行决策制订部门共同参与，统一制订全面成本管理的重大政策与方案，引导全面成本管理发展方向和重要措施制定；各分行成立相应的全面成本管理工作组，负责按照总行制订的全面成本管理政策等，制定分行全面成本管理实施方案，统一部署分行全面成本管理任务，决定分行全面成本管理工作的重大事务，对分行全面成本管理工作进行协调、督办与落实，对支行网点成本控制状况进行检查与督导，动态监控成本变化，提出管理建议，负责对本行全面成本管理工作进行考核与总结；基层支行网点设立兼职的成本管理专员，负责督促本单位成本管理计划、措施的落实，检查成本管理状况，收集成本信息，向机构负责人及上级分行报告成本管理状况。（厦门专员办课题组2015年10月14日）